借款系統(tǒng)也免繳增值稅，應(yīng)符合條件
隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，融資渠道從單一向多元化轉(zhuǎn)變，企業(yè)向非金融企業(yè)借款越來越普遍。營改增后，非金融企業(yè)從借款中獲得利息，免征增值稅，總結(jié)如下。
對非金融企業(yè)貸款的利息征稅是一項通則
根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅[2016]36號)附件1所附《關(guān)于銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)和房地產(chǎn)的說明》，銷售金融服務(wù)應(yīng)按6%的稅率征收增值稅。
金融服務(wù)是指金融保險的經(jīng)營活動，包括貸款服務(wù)、直接收費金融服務(wù)、保險服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓。本辦法所稱貸款服務(wù)，是指將資金借貸給他人使用(包括各種占用和借貸資金)并取得利息收入的經(jīng)營活動。
據(jù)此，無論金融企業(yè)還是其他單位或個人，只要將資金借給他人，都應(yīng)視為貸款的應(yīng)稅服務(wù)行為。
對于非金融企業(yè)相互提供資金并收取利息，如企業(yè)間借入營運資金收取利息(資金占用費)，企業(yè)股東以非投資方式向被投資企業(yè)提供資金收取利息(資金占用費)，個人向企業(yè)或他人出借資金收取利息等。，都要按照“金融服務(wù)——貸款服務(wù)”繳納增值稅。營業(yè)額是銷售貸款服務(wù)時獲得的總價和額外費用。一般納稅人適用6%的稅率計算增值稅的銷項稅額(當(dāng)期銷項稅額扣除當(dāng)期進(jìn)項稅額后的余額為應(yīng)納稅額)，小規(guī)模納稅人按3%的稅率繳納增值稅。
營改增的稅收政策也免于統(tǒng)一借款制度的增值稅規(guī)定
《關(guān)于全面推進(jìn)營業(yè)稅改征增值稅試點工作的通知》(財稅[〔2016〕36號)附件3《營業(yè)稅改征增值稅過渡政策規(guī)定》規(guī)定，在統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)核心企業(yè)及集團(tuán)所屬金融公司收取的利息，按照不高于向金融機構(gòu)支付的借款利率或已支付債券票面利率的利率免征增值稅。統(tǒng)一借款人向基金用戶收取的利息高于支付給金融機構(gòu)的借款利率或支付給債券的票面利率的，應(yīng)當(dāng)全額繳納增值稅。
統(tǒng)借統(tǒng)還主要有兩種方式:一是企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)向金融機構(gòu)借款或發(fā)行債券取得資金后，將借入的資金分配給下屬單位(包括獨立核算單位和非獨立核算單位)，向下屬單位收取金融機構(gòu)或債券購買者的還本付息業(yè)務(wù)。二、企業(yè)集團(tuán)向金融機構(gòu)借款或發(fā)行債券取得資金后，集團(tuán)所屬的金融公司與企業(yè)集團(tuán)或其下屬單位簽訂借款合同，進(jìn)行資金分配，向企業(yè)集團(tuán)或其下屬單位收取本息，再向企業(yè)集團(tuán)劃轉(zhuǎn)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一返還金融機構(gòu)或債券購買人的業(yè)務(wù)。
為緩解中小企業(yè)融資困難，2015年國家稅務(wù)總局財稅[2000]7號、國稅發(fā)[2002]13號文件和92號公告先后規(guī)定，在符合上述條件的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)核心企業(yè)和集團(tuán)所屬財務(wù)公司(統(tǒng)稱“統(tǒng)借方”)不征收營業(yè)稅。營改增后，將轉(zhuǎn)移優(yōu)惠政策，符合條件的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)免征增值稅。
債券投資與獲得債券基金和銀行貸款的共性
企業(yè)債券是指企業(yè)按照法定程序發(fā)行(由證券經(jīng)營機構(gòu)承銷)并約定在一定期限內(nèi)還本付息的證券。公司債券持有人有權(quán)按照約定的期限賺取利息和收回本金，但無權(quán)參與企業(yè)的經(jīng)營管理，對企業(yè)的經(jīng)營狀況不承擔(dān)責(zé)任。
企業(yè)以支付利息為條件獲得債券資金。對債券持有人來說，是以債務(wù)投資的形式，將所持有的社會閑散資金提供給債券發(fā)行企業(yè)，以獲得回報，即利息收入的行為。
可以看出，統(tǒng)一借款人利用債券發(fā)行資金開展統(tǒng)一借款償還業(yè)務(wù)，實際上是利用貸款資金開展統(tǒng)一借款償還業(yè)務(wù)的行為，與向金融機構(gòu)借款后開展的統(tǒng)一借款償還業(yè)務(wù)相同，只是提供資金的貸款實體不同，一個是銀行與企業(yè)或個人的區(qū)別。因此，借款人以發(fā)行債券的形式獲得資金后，開展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，以不高于債券票面利率的水平向企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息，也實行免征增值稅的統(tǒng)借統(tǒng)還優(yōu)惠政策。
從非金融企業(yè)借款的利息免稅是有條件的
借款人和貸款人是否屬于同一企業(yè)集團(tuán)；統(tǒng)一借款人借入國外資金(或發(fā)行債券統(tǒng)一取得資金)后，借入資金是否會下?lián)艿较聦賳挝换蚺c借款企業(yè)簽訂借款合同并下?lián)埽幌蚪杩钇髽I(yè)收取的利率不高于支付給金融機構(gòu)的利率(或債券的票面利率)，這是免除非金融企業(yè)之間資金拆借業(yè)務(wù)增值稅不可或缺的三個條件。
以上三個條件不能同時滿足的，不能按統(tǒng)一制度享受增值稅免稅。
其中，借款人收取的貸款利息高于支付給金融機構(gòu)或債券購買者的貸款利率標(biāo)準(zhǔn)，不僅不符合免征增值稅的條件，而且借款人從借款人處獲得的利息應(yīng)視為銷售貸款服務(wù)的全額增值稅，但不能單方面理解為向金融企業(yè)還款收取的利息免征增值稅，只有超過標(biāo)準(zhǔn)收取的貸款利息才征收增值稅。
正確區(qū)分關(guān)聯(lián)企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)中的企業(yè)是關(guān)鍵
不屬于同一企業(yè)集團(tuán)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，即具有共同股權(quán)投資關(guān)系的關(guān)聯(lián)企業(yè)(以下簡稱普通關(guān)聯(lián)企業(yè))，經(jīng)常相互借款。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策，普通關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利息，不能按照企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一借款還款業(yè)務(wù)免征增值稅。
企業(yè)集團(tuán)中的所有企業(yè)都是關(guān)聯(lián)企業(yè)，但不是所有的關(guān)聯(lián)企業(yè)都必須屬于同一個企業(yè)集團(tuán)。普通的關(guān)聯(lián)企業(yè)，尤其是簡單的母子公司和企業(yè)集團(tuán)，在形式上很容易混淆。兩個企業(yè)都是股權(quán)掛鉤，或者作為股東投資于另一個企業(yè)，或者持有母公司的子公司，或者屬于同一個母公司。
因此，有必要考察資金借貸各方是否屬于同一個企業(yè)集團(tuán)，不僅要考察它們之間的股權(quán)關(guān)系，還要考察《國家工商行政管理總局企業(yè)集團(tuán)登記管理暫行規(guī)定》(商葉琪字[1998]59號)規(guī)定的條件:企業(yè)集團(tuán)是指以資金為主要紐帶、以集團(tuán)章程為主體的母子公司，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)持有工商行政管理部門頒發(fā)的《企業(yè)集團(tuán)登記證》。企業(yè)集團(tuán)本身不具備企業(yè)法人資格，其名稱可以用于宣傳、廣告，但不得以企業(yè)集團(tuán)名義訂立經(jīng)濟(jì)合同、從事經(jīng)營活動；企業(yè)集團(tuán)母公司注冊資本在5000萬元人民幣以上，且至少有5家子公司；母公司及其子公司注冊資本總額在1億元人民幣以上；集團(tuán)所有成員均具有法人資格。
在考察關(guān)聯(lián)企業(yè)是否屬于同一個企業(yè)集團(tuán)時，最直觀、最簡單的方法就是看母公司是否持有《企業(yè)集團(tuán)登記證》。
雖然有些企業(yè)集團(tuán)被稱為“集團(tuán)”或“集團(tuán)公司”，但它們沒有注冊成立企業(yè)集團(tuán)。它們只是股權(quán)投資和投資的關(guān)系。這樣的企業(yè)不是真正意義上的企業(yè)集團(tuán)。即使關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借入資金產(chǎn)生的利息不高于銀行借款利率，也不能免征增值稅。普通關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金貸款業(yè)務(wù)應(yīng)視為貸款業(yè)務(wù)，對資金貸款人依法取得的全部利息征收增值稅。